/ Przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką
Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że przestaje ono istnieć i nie może być skutecznie egzekwowane przez organ podatkowy, który przez 5 lat nie podjął żadnych działań w celu ściągnięcia od podatnika należnego podatku. Od kilku lat w Ordynacji podatkowej funkcjonuje jednak dość problematyczny dla podatników przepis art. 70 § 8, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Co jest niewłaściwego w przywołanej regulacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i czy faktycznie zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie podlegają przedawnieniu?
Spis treści (kliknij aby szybko przejść):
- Kluczowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego
- Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych
- Błędne stanowisko organów podatkowych
- Przedawnienie zobowiązania podatkowego a byt hipoteki
- Konieczna interwencja ustawodawcy
Kluczowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego
Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w aktualnym brzmieniu stanowi powtórzenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jedyna różnica polega na dodaniu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 słów „lub zastawem skarbowym”, poprzez dodanie których przewidziano wyłączenie przedawnienia także należności podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym.
Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe, których wykonanie zabezpieczono ustanowieniem hipoteki lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Powołany przepis stanowi jednak, że po upływie terminu przedawnienia (5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku), zobowiązania te mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej i jest następstwem zmian wprowadzonych ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), na mocy której nadano nowe brzmienie art. 70 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/ 12), uznał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. (a zatem mówiący o nieprzedawnianiu się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką), za niezgodny z Konstytucją, a dokładnie z jej z art. 64 ust. 2.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku wskazywał m.in., że zasada równości i zasada sprawiedliwości wyznaczają granice władztwa podatkowego państwa. W ocenie Trybunału, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium jakim jest posiadanie lub nieposiadanie składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny nie znalazł powodu uzasadniającego sytuację, w której to akurat właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe, brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.
Biorąc pod uwagę wszystkie argumenty przytoczone w uzasadnieniu wskazanego wyroku, Trybunał ostatecznie stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który utracił swoją moc jeszcze z końcem 2002 roku. W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie omieszkał zaakcentować, że chociaż zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w (obecnie obowiązującym) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał podkreślił, że choć przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku a rozstrzygniecie w tym zakresie nie mogło być zawarte w sentencji wyroku, jedynie ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia wskazanymi w skardze konstytucyjnej.
Utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych
Od momentu wydania przez Trybunał przełomowego wyroku, w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych ugruntował się korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów konstytucyjnych w zakresie, w jakim powtarza normę prawną z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. w zakresie wyłączenia możliwości przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Sądy administracyjne przyjmują tym samym tzw. wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazując, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest dostatecznym powodem do odmowy zastosowania przez sąd przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sądy uznają więc, za wyrokiem Trybunału, że zobowiązania podatkowe, również te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 70 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu warto przytoczyć treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 166/20, w którym sąd trafnie wskazał, iż dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, sąd jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Należy zatem przyjąć, że zobowiązania podatkowe, również te zabezpieczone hipoteką, ulegają przedawnieniu na ogólnych zasadach, co oznacza, że po upływie terminów przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa i nie może być skutecznie egzekwowane przez organ podatkowy.
Błędne stanowisko organów podatkowych
Stanowisko, zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z pełną aprobatą przyjęte i powielane przez sądy administracyjne, jest jednak uparcie ignorowane przez organy podatkowe, przyjmujące zupełnie odmienną postawę. Swoje stanowisko organy podatkowe argumentują tym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej formalnie nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, to nie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Trybunał uznał za niekonstytucyjny, co daje podstawy do twierdzenia, że przepis ten nadal pozostaje w obrocie prawnym i jest wiążący.
W sytuacji, gdy organ podatkowy zainicjuje egzekucję przedawnionych zobowiązań podatkowych z nieruchomości, podatnik może w toku postępowania egzekucyjnego wnosić o jego umorzenie. Gdyby jednak organ odmówił umorzenia postępowania (co w praktyce zdarza się niemal zawsze w takim przypadku), podatnik może wówczas wystąpić z odpowiednim środkiem zaskarżenia do sądu administracyjnego.
Przedawnienie zobowiązania podatkowego a byt hipoteki
Nasuwa się pytanie, w jaki sposób przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką wpływa na istnienie hipoteki je zabezpieczającej? Wskazania wymaga, że hipoteka ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatkowego, co oznacza, że jeśli dojdzie do przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką – skutkuje to wygaśnięciem z mocy samego prawa także zabezpieczającej je hipoteki.
Pomimo okoliczności wygaśnięcia hipoteki z mocy prawa, do wykreślenia wpisu hipoteki zamieszczonego w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości obciążonej hipoteką, konieczne jest złożenie odpowiedniego wniosku do sądu, który kierujemy konkretnie do wydziału ksiąg wieczystych. Jednak, aby taki wniosek odniósł zamierzony skutek, najpierw musimy jako podatnicy uzyskać od organu podatkowego zaświadczenie potwierdzające, że nasze zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu, co skutkuje jego wygaśnięciem. W teorii kwestia uzyskania odpowiedniego zaświadczenia nie wydaje się nazbyt skomplikowana, jednak w praktyce organy podatkowe czynią nie lada problemy z jego uzyskaniem, nie chcąc rezygnować z ustanowionego na nieruchomości zabezpieczenia. Podatnik, w zdecydowanej większości przypadków, może spotkać się ze strony organu z odmową wydania wnioskowanego zaświadczenia, co organ będzie argumentował w wyżej zaprezentowany sposób.
Wówczas, jedynym sposobem na skuteczne wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, jest przeniesienie sporu na drogę postępowania sądowego poprzez wniesienie powództwa o ustalenie treści księgi wieczystej nieruchomości z rzeczywistym stanem prawnym.
Konieczna interwencja ustawodawcy
W omawianym wyroku z dnia 8 listopada 2013 r. Trybunał wyraźnie wskazał na potrzebę „podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej” z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu orzeczenia. Nadal jednak obowiązują przepisy o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową, które zostały uznane za niekonstytucyjne już kilka lat temu. Pomimo bowiem zarekomendowania przez Trybunał konieczności niezwłocznego wyeliminowania z obrotu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, prawodawca nadal nie podjął w tym celu stosowanych działań, w konsekwencji czego norma ta nadal jest częścią obowiązującego porządku prawnego. Na opieszałość ustawodawcy postanowił zareagować Rzecznik Praw Obywatelskich, występując 22 lutego 2016 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 oraz 2 w zw. z art. 84 Konstytucji (sprawie została nadana sygnatura K 10/16). Pomimo, że wniosek został przez Rzecznika złożony ponad 6 lat temu, kwestia ta nadal nie została rozstrzygnięta.
Tymczasem, jak pokazują doświadczenia Naszej Kancelarii, sprawy związane z egzekucją przedawnionych zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie należą do rzadkości. Zapraszamy do kontaktu podatników, wobec których organ podatkowy dochodzi przedawnionych zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, bądź którym odmówił wydania zaświadczenia niezbędnego do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej – pomagamy w sporach z organami podatkowymi, doprowadzając ostatecznie do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wykreślenia wygasłej hipoteki!
