/ Przedawniony dług z tytułu niespłaconej umowy pożyczki nie stanowi przychodu po stronie pożyczkobiorcy podlegającego opodatkowaniu
Problem ze spłatą zaciągniętej pożyczki czy kredytu może spotkać każdego z nas. Nie są rzadkością sytuacje, w których wierzyciele np. banki na skutek niespłacania długu przez pożyczkobiorcę, decydują się na sprzedaż przysługującej im wierzytelności firmom windykacyjnym, które z kolei występują przeciwko dłużnikowi z powództwem o zapłatę, domagając się spłaty zobowiązania niejednokrotnie dopiero po wielu latach od zaprzestania spłat. Dochodzone przez firmy windykacyjne wierzytelności w wielu przypadkach na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu, co daje pozwanemu pożyczkobiorcy możliwość skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia a w konsekwencji skutkuje oddaleniem powództwa przez sąd. Naczelny Sąd Administracyjny już dwukrotnie potwierdził, że przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Mowa o wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 808/18) i z 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 301/18). Wynika z nich, że przedawnienie długu wcale nie oznacza dla dłużnika powstania przychodu, a tym samym i obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że tak długo jak wierzyciel nie stwierdzi, iż po przedawnieniu nie przyjmie długu, dłużnik może go nadal spłacić.
Przedawnienie wierzytelności a podatek dochodowy
Oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 808/18.
Sprawa dotyczyła podatniczki, która w sierpniu 2008 r. zaciągnęła w banku pożyczkę w wysokości niemal 16 000 zł. Dług miał zostać spłacony do września 2012 r. Kobieta po pewnym czasie przestała spłacać dług, w wyniku czego bank postanowił sprzedać przysługującą mu względem pożyczkobiorczyni wierzytelność firmie windykacyjnej. Ponieważ kobieta nadal nie spłacała zobowiązań wynikających w umowy pożyczki, sprawa trafiła do sądu rejonowego, który zobowiązał ją do uregulowania długu. Dłużniczka podniosła jednak zarzut przedawnienia wskazując, że dług uległ przedawnieniu, w skutek czego firma windykacyjna wniosła o cofnięcie pozwu i umorzenie postępowania. Poinformowała też dłużniczkę, że uznaje zarzut przedawnienia i że w związku z tym powstanie u dłużniczki przychód, od którego musi zapłacić podatek. Firma wystawiła jej PIT-8C.
Podatniczka chciała się dowiedzieć, czy faktycznie w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pożyczkobiorczyni przychód podlegający opodatkowaniu nie powstał, bo nie powstało u niej trwałe przysporzenie majątkowe. Owszem, osiągnęłaby przychód, gdyby wierzyciel umorzył jej dług, co jednak nie miało miejsca po podniesienia przez nią zarzutu przedawnieniu, bo choć wierzyciel zrezygnował z dochodzenia przedawnionego długu, zobowiązanie nadal istnieje i kobieta, choć nie może zostać już do tego prawnie zobowiązana, może spełnić je dobrowolnie. Innymi słowy, przedawniło się prawo firmy do przymusowego dochodzenia długu, ale dług nadal istnieje i nadal istnieje obowiązek jego spłaty przez dłużnika. Z uwagi więc na fakt, że pomimo przedawnienia zobowiązania dłużniczka może to zobowiązanie wypełnić, jej korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Zatem nie wystąpił też obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez firmę windykacyjną, a ona nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Kobieta wystąpiła więc do fiskusa z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. Fiskus stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Wprawdzie przyznał, że otrzymanie pożyczki i jej spłata są obojętne podatkowo ze względu na jej zwrotny charakter. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawi się jednak, gdy pożyczka straci swój zwrotny charakter i stanie się trwałym przysporzeniem majątkowym. A tak w gruncie rzeczy w ocenie fiskusa dzieje się, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, bowiem dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania.
Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a ostatecznie stała się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy na skutek przedawnienia zobowiązania przekształciło się ono w zobowiązanie naturalne. Jednak w okolicznościach tej sprawy miało miejsce zwolnienie z długu, gdyż wierzyciel – Fundusz – poinformował dłużniczkę, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania a następnie wystawił dłużniczce PIT 8C. W tych okolicznościach kobieta na skutek przedawnienia uzyskała więc korzyść majątkową, która ma charakter trwały, nastąpiła zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odmienne zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że wierzyciel poinformował dłużniczkę, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego długu ale nie oświadczył, że nie przyjmie od niej zapłaty przedawnionego zobowiązania, czyli nie przyjmie wykonania zobowiązania naturalnego.
W uzasadnieniu wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie cywilnoprawne nie wygasa, zaistniały stan tego zobowiązania powoduje niemożność dochodzenia jego wykonania przez wierzyciela. Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia powołując się na upływ tego czasu. Roszczenie przedawnione jednak nie wygasa, lecz przekształca się w tzw. “roszczenie niezupełne”, które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkowo znaczącym przychodem jest (między innymi) wartość “innych” nieodpłatnych świadczeń. Jak trafnie orzekł Trybunał Konstytucyjny: przywołane “inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, Dz. U. z 2014 r. poz. 947).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść przywoływanej informacji wierzyciela względem dłużnika, wokół której toczył się w istocie spór prawny w sprawie, nie jest tożsama z – ewentualną – odmową przyjęcia przedawnionego długu, to znaczy nie dotyczy przypadków dobrowolnego wykonania przedawnionego zobowiązania, które wobec upływu terminu przedawnienia stało się zobowiązaniem “niezupełnym”, czy też “naturalnym”. Przedawnione roszczenie wierzyciela dotyczy zobowiązania, które nie wygasło z powodu przedawnienia ale które w przypadku podniesienia przez dłużnika uzasadnionego zarzutu przedawnienia nie będzie mogło zostać zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Analizowane stanowisko wierzyciela nie powoduje więc po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości. Jeżeli stanowi uznanie uzasadnionego zarzutu przedawnienia, to jest potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu; nie oznacza jednak odmowy przyjęcia świadczenia z przedawnionego zobowiązania, to jest nieaprobowania dobrowolnego wykonania przedawnionego – “naturalnego”, “niezupełnego” z tego powodu – istniejącego nadal zobowiązania.
Co to oznacza dla dłużników?
Wyroki NSA stanowią bez wątpienia dobrą wiadomość dla dłużników, których długi nie zostały wyegzekwowane ze względu na upływ czasu i zostały sprzedane firmom windykacyjnym.
Z powyższego można wyciągnąć wniosek, że zwolnienie z długu musi być wyraźnie udzielone na piśmie i doręczone dłużnikowi. Musi dojść do formalnego zrzeczenia się roszczenia lub zwolnienia z długu. Dopiero wtedy po stronie podatnika powstanie trwałe przysporzenie. Jeżeli takiego wyraźnego zwolnienia nie ma, to przychód nie powstaje, co tym samym nie powoduje obowiązku uiszczenia przez dłużnika podatku dochodowego.
